АКГ "Интерэкспертиза"
А.Н. Каланов
Руководитель департамента специализированных
аудиторских проектов АКГ «Интерэкспертиза»
тел. 954-32-89, 954-82-56, e-mail [email protected]
Последний год можно без сомнения назвать годом налога на прибыль. Именно этот налог доставлял наибольшее количество проблем: серьезными изменениями в порядке исчисления налоговой базы, появлением базы переходного периода, введением системы налогового учета, огромным количеством неясностей, противоречий и нераскрытых в законодательстве аспектов. В дополнение к этому форма налоговой декларации становилась все объемнее, появлялись важные документы МНС РФ, в том числе Методические рекомендации по формированию базы переходного периода, две версии Методических рекомендаций МНС РФ по применению главы 25 НК РФ, да и сама глава 25 НК РФ много раз менялась, причем нормы ст.5 ч.1 НК РФ ни разу не были соблюдены законодателем.
В этих условиях появление ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» принесло не много радости всему бухгалтерскому сообществу. На данный момент существует множество полярных точек зрения насчет ПБУ 18/02: и то, что это лучшее творение Минфина, и то, что худшее; и то, что оно позволит формировать налоговую базу в налоговом учете, и то, что его применение потребует введения еще одной, новой подсистемы учета, помимо бухгалтерского и налогового. Кроме того, нельзя не признать, что ПБУ 18/02 отличается от предыдущих значительной сложностью для восприятия, в частности из-за введения десятка новыхтерминов и из-за совершенно новых и очень непростых требований к ведению бухгалтерского учета.
Учитывая указанные обстоятельства, в данной статье рассмотрены задачи и цели введения ПБУ 18/02, последствия вступления его в силу, лица, на которые требования данного положения не распространяются, основные введенные ПБУ 18/02 в оборот понятия, принципиальные вопросы технологии применения ПБУ 18/02, а также требуемые изменения в ведении бухгалтерского учета и составлении бухгалтерской отчетности, обусловленные его вступлением в силу.
I. Задачи ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»
I.1 Приведение российского законодательства по бухгалтерскому учету в соответствие с международными стандартами учета.
В соответствии с Указом Президента РФ от 3 апреля 1997 г. №278 российская система бухгалтерского учета должна быть приведена в соответствие с международными стандартами. Во исполнение этого Указа были приняты Постановление Правительства РФ от 6 марта 1998 г. №283 и Распоряжение Правительства РФ от 22.05.1998 №587-р, которыми утверждены, соответственно, Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и План внедрения положений (стандартов) бухгалтерского учета в практику.
В отличие от российского бухгалтерского учета в международной практике требуется раскрытие в отчетности не только текущих обязательств по налогу на прибыль (т.е. суммы налога, которая подлежит уплате за отчетный период), но и отложенных налоговых обязательств и активов, которые приведут к изменению налоговых отчислений в будущих периодах. И следует отметить, что подобные требования существуют в зарубежных системах учета в том или ином виде уже довольно длительное время. Так, в стандартах учета США GAAP (APB, затем SFAS) необходимость отражения в отчетности отложенных налоговых обязательств и активов была признана с 1967 года, в стандартах учета Великобритании (SSAP, а затем FRS) - с 1978 года, а в системе международных стандартов финансовой отчетности (IAS, с 2001 года - IFRS) – с 1979 года, когда появилась первая редакция стандарта МСФО 12 «Налоги на прибыль».
Необходимо признать, что важность срочного перехода на МСФО не является безусловной. Так, по свидетельству КМСФО, основные изменения в международных стандартах ожидаются именно в ближайшие два года. Поэтому большинство европейских компаний предполагают перейти на использование МСФО только с 2005 г. Американские же компании вообще не изъявляют большого желания переходить на МСФО, отдавая предпочтение ГААП. Тем не менее, существует тенденция неминуемого сближения этих двух систем учета, для чего, в частности и при КМСФО создано специальное подразделение. Например, новая редакция стандарта МСФО 12 «Налоги на прибыль», действующая с 1998 года, уже во многом соответствует стандарту США SFAS 109.
Министерство финансов РФ приняло решение вводить новые стандарты учета постепенно. Так, даже из восьми запланированных в 2002 году, появилось только четыре. В соответствии с вышеуказанным Распоряжением Правительства РФ российский стандарт «Расчеты по налогам» должен был появиться в I квартале 1999 г. Однако его принятие откладывалось до введения главы Налогового кодекса, посвященной налогу на прибыль организаций. Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» вводится в действие начиная с отчетности за 2003 год, хотя следует признаться, мало кто удивился бы, если б оно распространялось и на 2002 год – введение в силу нормативных актов задним числом стало уже недоброй традицией.
Цель данной статьи не состоит в том, чтобы сравнить ПБУ 18/02 с МСФО 12, однако к международным стандартам придется обращаться по ходу изложения, чтобы разъяснить те или иные недостаточно ясно или некорректно изложенные нормы ПБУ.
I.2 Повышение достоверности бухгалтерской отчетности российских организаций.
Можно утверждать, что даже если бы российская методика учета оставалась неизменной по отношению к международной, то ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» все равно должно было бы появиться. В условиях, когда налоговые отчисления представляют собой один из основных аспектов, определяющих решения руководства и собственников организации, раскрытие информации в отчетности в этом смысле не удовлетворяло имеющимся требованиям. Напомним, что ранее организации должны были согласно п.136 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации (утв. Приказом Минфина РФ от 28.06.2000 №60н) только отражать в пояснительной записке разницу между налогами, рассчитанными по кассовому методу и исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности.
И Закон о бухгалтерском учете, и все положения по бухгалтерскому учету, утвержденные Министерством финансов, ставят целью повышение достоверности бухгалтерской отчетности, полноты и своевременности представляемой в отчетности информации. Отражение налога на прибыль в отчетности по «кассовому» методу (лишь суммы налога к уплате по итогам периода) не позволяет пользователю отчетности получить информацию о причинах отклонения бухгалтерской прибыли и налоговой базы, причинах колебаний налоговых отчислений по периодам, и, главное, не позволяет сделать вывод о предполагаемых расходах организации на уплату налога на прибыль в будущем. Применявшийся ранее порядок, по существу, противоречил и основному принципу бухгалтерского учета – допущению временной определенности фактов хозяйственной деятельности, поскольку в отчетности не отражались фактически произошедшие в отчетном периоде обстоятельства, способные привести к существенным изменениям финансовых результатов деятельности организации в будущем.
В то же время, необходимо все-таки признать, что в настоящее время бухгалтерская отчетность, сформированная на основании действующего законодательства о бухгалтерском учете, на самом деле зачастую не представляет интереса для большинства пользователей. По существу, ведутся бухгалтерский учет для целей налогообложения (а с 2002 г.- просто налоговый учет), для внутренних пользователей, а для инвесторов составляется отчетность непосредственно по международным стандартам финансовой отчетности или по американским стандартам ГААП. В связи с этим бухгалтерский учет становится, как правило, всего лишь обузой для организаций, а новые положения по бухгалтерскому учету – просто новой головной болью для бухгалтеров. Одним из немногих аргументов, оправдывающих ведение бухгалтерского учета, являются налоговые санкции по ст. 120 НК РФ, а также административные штрафы по ст. 15.11 КоАП РФ. До тех пор пока не сложится соответствующий инвестиционный климат, не появится экономическая культура и не возникнет необходимость в достоверной отчетности, бухгалтерский учет как таковой не будет востребован. Пока же столь активное регулирование бухгалтерского учета несколько опережает время. Остается надеяться, что рано или поздно соответствующие изменения в экономике страны произойдут, и тогда ведение бухгалтерского учета будет не столько обязательным, сколько осознанным.
I.3 Иные задачи ПБУ 18/02.
Существует мнение, что ПБУ 18/02 было введено также (или даже в первую очередь) для того, чтобы организация могла рассчитать сумму налога на прибыль, основываясь исключительно на данных бухгалтерского учета. Напомним, что согласно ст.313 НК РФ организации могут не вести регистры налогового учета, если в регистрах бухгалтерского учета содержится достаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями налогового законодательства.
По объективным причинам у этого предположения пока не имеется прямых доказательств, поэтому автор не может и не станет утверждать, что оно соответствует действительности. Однако нельзя не признать, что существует ряд косвенных подтверждений справедливости данного мнения.
Во-первых, давно известно отношение департамента бухгалтерского учета Минфина РФ к изменению подхода в исчислении налоговой базы: введению налогового учета и практически полного отказа от использования данных бухгалтерского учета. В связи с этим встает вопрос о целесообразности ведения бухгалтерского учета в принципе, особенно учитывая, что вследствие неразвитости рыночных отношений, такая категория, как пользователи отчетности, является больше теоретической. Поэтому бесспорно, что дискредитация налогового учета - в интересах Министерства финансов. Кстати, невольно создается впечатление, что в самом ПБУ 18/02 такое понятие, как налоговый учет, осознанно не употребляется: применяются какие угодно термины, но только не «налоговый учет».
Во-вторых, в пользу указанного предположения говорит и п.1 ПБУ 18/02, согласно которому в налоговой декларации следует отражать «налог на налогооблагаемую прибыль, сформированный в бухгалтерском учете». Примеры, приведенные в Положении, также свидетельствуют о том, что, по мнению Минфина, его применение позволяет в итоге получить налоговую базу по налогу на прибыль.
И, в-третьих, согласно п.7 Резолюции Конгресса бухгалтеров и аудиторов России «Учет, налоги и аудит – 2002» бухгалтерское сообщество в лице, в первую очередь членов ИПБР, обратив внимание на «неоправданное усложнение правил налогообложения», поддержали «решение Минфина России об установлении альтернативного механизма расчета величины налогооблагаемой прибыли на основе данных бухгалтерского учета, предусмотренного в ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»». Ни на секунду не допуская мысли, что участники этого конгресса на самом деле не были ознакомлены с текстом принятого впоследствии ПБУ, заметим, что речь идет именно об «альтернативном механизме расчета величины налогооблагаемой прибыли на основе данных бухгалтерского учета».
На самом деле не важно, ставило ли Министерство финансов перед собой задачу вытеснить путем принятия ПБУ 18/02 необходимость ведения налогового учета, или нет. Так или иначе, этого не произошло. Во-первых, постоянные и временные разницы, отложенные налоговые активы и обязательства, признаваемые в бухгалтерском учете, не появляются сами собой, а являются вторичными по отношению к расчетам, проведенным бухгалтером и оформленным в том или ином виде. А для бухгалтера, по большому счету, не принципиально, как называется документы, представляющие результаты расчетов: регистры бухгалтерского учета или регистры налогового учета. Во-вторых, порядок расчета налоговой базы по налогу на прибыль, установленный главой 25 НК РФ, отличается от порядка формирования бухгалтерской прибыли (убытка) гораздо больше, чем это было предусмотрено разработчиками Положения (и, тем более, чем отражено в приведенных примерах, демонстрирующих, как сходятся разные варианты учета). И, в-третьих, что значительно серьезнее, в самом Положении столько недоработок, что его применение в существующем виде не позволит не только рассчитать налоговую базу, но и выполнить стоящие перед ним задачи с точки зрения бухгалтерского учета. Здесь речь идет не столько о некорректных формулировках, сколько о фактах хозяйственной деятельности, безосновательно, на взгляд автора, неучтенных при составлении ПБУ 18/02, что будет рассмотрено более подробно далее в данной статье.
II. Цели ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»
Цели применения организациями ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» сформулированы в п.1 данного положения:
1. Отразить в бухгалтерском учете и отчетности взаимосвязь прибыли (убытка), определенной в соответствии с нормативными актами по бухгалтерскому учету, и налоговой базы по налогу на прибыль, определенной в соответствии с законодательством о налогах и сборах.
2. Отразить в бухгалтерском учете и отчетности различие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.
3. Отразить в учете суммы налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет, суммы излишне уплаченного и (или) взысканного налога, причитающейся организации, суммы произведенного зачета по налогу в отчетном периоде, а также суммы, способные оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Необходимо отметить, что, вопреки распространенному мнению, эти цели не являются собственным изобретением Министерства финансов РФ, поскольку основаны на требованиях МСФО 12 «Налоги на прибыль» и вытекают, в первую очередь, из необходимости обеспечения полноты, ясности и достоверности отчетности.
Так, первая цель (взаимосвязь бухгалтерской прибыли и налоговой базы) обуславливается вопросами, которые возникают у пользователей отчетности – по какой причине, например, налог на прибыль превышает саму величину прибыли или, наоборот, почему при наличии в учете прибыли, налог на прибыль к уплате отсутствует. В частности, взаимосвязь этих показателей может являться одним из аспектов для оценки эффективности ведения дел руководством организации (оценки того, насколько эффективно руководство пользуется допускаемыми налоговым законодательством возможностями для оптимизации налогообложения и т.п.).
Вторая цель: показать разницу между налогом на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанным в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, отраженного в налоговой декларации, - вызывает в бухгалтерском сообществе наибольшее непонимание и негодование. Однако по большому счету, данная цель Положения представляет собой вариант достижения первой цели, иллюстрацию отличий бухгалтерской прибыли и налоговой базы. Формулировка п.1 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» в этой части не совсем корректна, поскольку, естественно, не существует в природе налога на бухгалтерскую прибыль, к тому же отличающегося от реального налога на прибыль. Более удачно это понятие определяется в п.20 ПБУ 18/02 как «условный расход (условный доход) по налогу на прибыль», то есть величина, находимая как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. В этом отношении требования Министерства финансов также не представляют собой ничего экстраординарного – раскрытие данной информации в мировой практике считается необходимым (см. например, п.81 МСФО 12).
Третья – и главная – цель ПБУ 18/02 вытекает из основополагающего принципа бухгалтерского учета – принципа временной определенности факторов хозяйственной деятельности (п.6 ПБУ 1/98 «Учетная политика», п.10 ПВБУ РФ), то есть отражения фактов хозяйственной деятельности организации в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. На соблюдении и во исполнение этого принципа построены и международные стандарты бухгалтерского учета и, в частности, МСФО 12 «Налоги на прибыль».
III. Лица, на которые не распространяется ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»
Во-первых, данное Положение не распространяется на организации, не являющиеся налогоплательщиками налога на прибыль (п.1 ПБУ).
Что касается российских организаций, то они должны применять данное ПБУ, даже если фактически не платят налог на прибыль по причине постоянной убыточности, поскольку согласно ст.246 НК РФ они остаются налогоплательщиками. Вместе с тем, ПБУ 18/02 не будут применять организации, занимающиеся игорным бизнесом, перешедшие на уплату единого налога на вмененный доход, на упрощенную систему налогообложения (последние вообще могут по большей части не вести бухгалтерский учет – см. ст.4 Закона о бухгалтерском учете в редакции Федерального закона от 31 декабря 2002 г. №191-ФЗ) – в части прибыли (убытка) от соответствующих видов деятельности.
Иностранные организации согласно ст.246 НК РФ и ст.4 Закона о бухгалтерском учете должны применять данное Положение, только если они осуществляют свою деятельность в РФ через постоянное представительство (ст.306 НК РФ) и (или) имеют филиалы и представительства, расположенные на территории РФ и получающие доходы от источников в РФ. Освобождение этих организаций от ведения бухгалтерского учета по российским правилам может также быть предусмотрено международными договорами Российской Федерации.
Во-вторых, согласно п.1 данного Положения оно не распространяется на кредитные, страховые организации и бюджетные учреждения
И, в-третьих, Положение может не применяться субъектами малого предпринимательства (п.2 ПБУ 18/02). Согласно п.8 ПБУ 1/98 выбор организации подлежит закреплению в учетной политике (на самом деле, нетрудно догадаться, в чем он будет состоять у абсолютного большинства таких организаций). Напомним, что статус субъектов малого предпринимательства определяется в соответствии с требованиями, установленными Федеральным законом от 14.06.1995 №88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ»
IV. Основные последствия введения ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»
IV.1 Фактически узаконена ответственность за некорректное ведение налогового учета.
Учитывая, что согласно главе 25 НК РФ налогоплательщики должны самостоятельно организовать систему налогового учета, а налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета (ст.313 НК РФ), в рамках главы 16 НК РФ такую ответственность установить было бы невозможно. По большому счету, состав такого правонарушения фактически сводился бы к нарушению правил ведения налогового учета, установленных МНС РФ.
Тем не менее, при отсутствии достоверного налогового учета (в той или иной форме) невозможно в полной мере удовлетворить требованиям поэлементного учета отклонений, установленного ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль». Поэтому с 2003 года нарушение правил исчисления налога на прибыль будет во многих случаях приводить и к искажению данных бухгалтерского учета (даже при правильном определении конечного показателя – суммы налога на прибыль к уплате). В связи с этим, необходимо учитывать, что с 2003 года стало возможным применение в таких случаях налоговых санкций согласно ст.120 НК РФ и административных санкций согласно ст.15.11 КоАП РФ.
IV.2 Налоговая база по налогу на имущество осталась неизменной.
Несмотря на то, что отложенные налоговые активы должны отражаться в балансе организации (п.23 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»), на расчет налога на имущество, вопреки начавшему распространяться мнению, этот факт не повлияет.
Не следует забывать, что налогом на имущество облагается не все имущество организации, точно так же, как налогом на рекламу облагаются не все затраты на рекламу (см. подп. «з» п.1 ст.21 Закона об основах налоговой системы в РФ). Так, согласно ст.2 Закона о налоге на имущество предприятий объектом налогообложения являются основные средства, запасы и затраты, находящиеся на балансе плательщика. Вместе с тем, в соответствии с установленными ПБУ 18/02 правилами отложенные налоговые активы совершенно справедливо отражаются в балансе не в составе запасов и затрат, а в составе внеоборотных активов.
IV.3 Изменится размер чистых активов организации.
Как следствие введения ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» во многих случаях изменится размер чистых активов организации. Следует помнить, что показатель чистых активов применяется не только в финансовом анализе. Его изменения могут иметь также серьезные юридические последствия для организации и ее участников (акционеров). Например, согласно п.2 ст.14 Закона об ООО действительная стоимость доли участника общества (определяемая, в частности, при выходе участника из общества) соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру его доли. Кроме того, согласно ГК РФ, Законам об ООО и об АО и общества с ограниченной ответственностью, и акционерные общества должны также периодически контролировать размер своих чистых активов, сопоставляя его с размером уставного капитала. В частности, если стоимость чистых активов общества становится меньше определенного законом минимального размера уставного капитала, общество подлежит ликвидации. В целом аналогичный порядок установлен и в отношении унитарных предприятий.
Для того чтобы новый порядок, установленный ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», был реализован, необходимо также, на взгляд автора внести изменения в соответствующие правовые акты, определяющие порядок расчета размера чистых активов. Особенно это касается Приказа Минфина РФ №71, ФКЦБ РФ №149 от 05.08.1996, которым определены достаточно жесткие правила расчета чистых активов акционерных обществ, в которые не в полной мере укладываются нововведения ПБУ 18/02.
IV.4 Изменится размер прибыли (убытка), отражаемой в бухгалтерской отчетности
Согласно п.24 ПБУ 18/02 в отчете о прибылях и убытках должны дополнительно отражаться постоянные налоговые обязательства, отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства. При этом постоянные налоговые обязательства отражаются в соответствии с п.7 Положения на счете учета прибылей и убытков в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам. В результате предлагаемого Положением порядка учета во многих случаях у организаций изменится размер чистой прибыли (убытка), полученной по результатам хозяйственной деятельности в отчетном периоде. Данный факт повлияет, в том числе и на размер суммы прибыли, подлежащей распределению между акционерами, если в планируемых Государственной Думой изменениях в Законе об акционерных обществах не будет установлена иная методика.
IV.5 Изменятся трудозатраты по ведению и проверке бухгалтерского учета
Необходимо признать, что введение ПБУ 18/02 приведет к существенному повышению трудозатрат бухгалтерии, поскольку потребует увеличения количества учетных процедур, в том числе не имевших аналогов ранее. Как следствие, могут увеличиться расходы организации на ведение бухгалтерского учета: оплату труда бухгалтерии, оплату услуг по постановке учета и консультационных услуг.
То же самое относится и к аудиторам (и оплате аудиторских услуг), поскольку с введением ПБУ 18/02 на аудиторов возлагается дополнительная ответственность: в силу специфики учета отложенных налоговых активов и обязательств возникают значительные возможности для злоупотреблений и ошибок, приводящих к существенному изменению представления финансового положения в отчетности. В таких условиях будет необходимо проводить дополнительные аудиторские процедуры в рамках аудита оценочных значений в бухгалтерском учете.
От введения ПБУ 18/02, по всей видимости, могут выиграть налоговые органы, поскольку у них появится больше возможностей для организации контроля уже в процессе камеральной проверки (при сопоставлении налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности). Вместе с тем, можно предположить, что такая возможность появится только в далекой перспективе, когда, с одной стороны, появится устоявшаяся практика применения Положения и, с другой стороны, органы, проводящие камеральные проверки, будут обеспечены соответствующими методическими материалами.
V. Терминология ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»
Во исполнение поставленных задач и целей разработчиками ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» «Учет расчетов по налогу на прибыль» было введено в практику бухгалтерского учета 10 новых терминов:
Постоянные разницы и, соответственно, постоянное налоговое обязательство;
Отложенный налог на прибыль;
Временные разницы:
Вычитаемые временные разницы и, соответственно, отложенные налоговые активы;
Налогооблагаемые временные разницы и, соответственно, отложенные налоговые обязательства.
Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль;
Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток).
Такое сравнительно большое количество новых определений связано с тем, что ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» не имеет аналогов в традициях российской системы учета, что потребовало расширения терминологической базы бухгалтерского учета. Следует отметить, что введение почти всех этих терминов не было излишним, поскольку в противном случае невозможно было бы учесть все многообразие различий бухгалтерской прибыли и налоговой базы по налогу на прибыль. Более того, как будет показано далее, на взгляд автора, даже этих новых терминов недостаточно, чтобы в полной мере достичь поставленных Положением целей.
VI. Учет взаимосвязи и отклонений бухгалтерской прибыли (убытка) и налоговой базы
Согласно п.3 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством о налогах и сборах, состоит из постоянных и временных разниц .
Понятия постоянных разниц, постоянных налоговых обязательств и их учет являются одними из наиболее простых в новой методике учета, установленной ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль». Однако их смысл более ясно раскрывается через понятие временных разниц и принципиально важно определить их отличия.
Под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов (п.4 ПБУ 18/02).
Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль – в другом или в других отчетных периодах (п.8 ПБУ 18/02).
Таким образом, в целом, «разницами» в ПБУ 18/02 называются доходы (расходы), увеличивающие (уменьшающие) финансовый результат отчетного периода в бухгалтерском учете, но не учитывающиеся (никогда или временно) в целях налогообложения прибыли. То есть, по сути, разницы представляют собой искомые отличия финансового результата в бухгалтерском учете и налоговой базы (суммы прибыли (убытка), учитываемой в целях налогообложения).
При этом постоянные разницы не учитываются ни в отчетном, ни в последующих периодах, в то время как временные разницы будут учтены в целях налогообложения в следующем или иных последующих периодах.
Проще говоря, постоянные разницы есть отличия бухгалтерского и налогового учета, которые никогда не будут устранены. А временных разниц бы не существовало, если бы отчетный период составлял не месяц (квартал, год), а много больше – тогда такие доходы (расходы) в конечном итоге были бы учтены и в бухгалтерском и налоговом учете.
Приведем наиболее простые и очевидные примеры.
1. Расходы на безвозмездную передачу имущества в бухгалтерском учете формируют окончательный финансовый результат (прибыль или убыток). В целях налогообложения прибыли такие расходы не учитываются и никогда не будут учтены (за очень редкими исключениями, например по градообразующим организациям). Соответственно, это постоянные разницы .
2. Организация исчисляет налог на прибыль по кассовому методу. Она реализовала продукцию, однако на конец отчетного периода оплата еще не поступила. Соответственно, в бухгалтерском учете необходимо отразить доходы от продажи. В целях налогообложения доходы будут отражены в одном из последующих периодов, когда будет получена оплата. Соответственно, это временные разницы . (Они не перестанут быть временными, даже если организация вообще не получит оплату – тогда доходы в бухгалтерском учете по истечении определенного времени будут уменьшены при создании резерва сомнительных долгов или при списании задолженности).
На практике осуществляемые организацией хозяйственные операции, получаемые доходы и осуществляемые расходы чрезвычайно разнообразны. Поэтому необходимо изучить порядок учета постоянных и временных разниц более подробно, тем более что в ПБУ 18/02 по объективным причинам приведен лишь небольшой их перечень, и – по необъективным причинам – этот перечень не в полной мере соответствует действительности.
VI.1 Постоянные разницы и постоянные налоговые обязательства
Итак, согласно п.4 ПБУ 18/02 под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.
Приведем более полные перечни постоянных разниц в виде доходов и расходов с соответствующими комментариями.
Таблица №1. Постоянные разницы в части расходов
| № п/п | Наименование расходов | Примечание | |
| 1 | Превышение фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения, в частности : | - | См. также таблицу №2, в которой представлены расходы, которые приводят к появлению временных разниц в промежуточной отчетности и постоянных – в годовой. |
| 1.1 | Проценты по долговым обязательствам | Ст.269 НК РФ | Не учитываются сверх пределов, определяемых в соответствии со ст.269 НК РФ и учетной политикой |
| 1.2 | Компенсационные начисления работникам в связи с повышением цен, суммы выплаченных подъемных, суточных, полевого довольствия и рациона, компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов | п.25, 37, 38 ст.270 НК РФ | Не учитываются сверх размеров, определенных Правительством РФ |
| 1.3 | Оплата дополнительных отпусков | П.24 ст.270 НК РФ | Не учитываются при превышении размера отпуска, определенного в соответствии с трудовым законодательством |
| 1.4 | Расходы на НИОКР, не давшие положительного результата | П.36 ст.270, ст.263 НК РФ | Учитывается не более 70% таких расходов. В бухгалтерском учете учитываются полностью в составе внереализационных расходов, поэтому 30% таких расходов будут являться постоянными разницами, а 70% - временными (см. далее) |
| 1.5 | Оплата услуг нотариусов | П.39 ст.270 НК РФ | Не учитывается плата за нотариальное оформление сверх тарифов, утвержденных в установленном порядке |
| 2 | Расходы, связанные с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг, имущественных прав), исключая : | П.16 ст.270 НК РФ | В ПБУ не учтено, что главой 25 НК РФ установлены исключения из этого правила, некоторые из которых приводятся ниже (по большому счету, сюда можно отнести даже расходы на уплату налогов как индивидуально безвозмездных платежей (п.1 ст.8 НК РФ)) |
| 2.1 | Расходы обслуживающих производств и хозяйств градообразующих организаций | Ст.275.1 НК РФ | Такие расходы подобных организаций наравне с прочими расходами этих объектов учитываются в целях налогообложения в пределах установленных нормативов |
| 2.2 | Некоторые расходы, формально осуществляемые на безвозмездной основе, но по существу являющиеся элементом оплаты труда | П.4,5 ст.255 НК РФ, п.25,26 ст.270 НК РФ и т.п. | Расходы на бесплатное питание, транспортное обеспечение работников, в случаях, предусмотренных законодательством и (или) трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами и др. |
| 3 | Убыток, связанный с появлением разницы между оценочной стоимостью имущества при внесении его в уставный (складочный) капитал другой организации и стоимостью, по которой это имущество отражено в бухгалтерском балансе у передающей стороны | П.1 ст.277 НК РФ | Данный пункт ПБУ следует признать не совсем корректным по двум причинам. Во-первых, в целях налогообложения такие убытки (и прибыль) не признаются в части разницы между оценочной стоимостью и стоимостью, по которой передаваемое имущество отражено не на балансе, а в налоговом учете.А во-вторых, сама возможность появления данного убытка в бухгалтерском учете вызывает определенные сомнения*. |
| 4 | Убыток, перенесенный на будущее, который по истечении определенного времени согласно законодательству о налогах и сборах уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих периодах. | Ст.283 НК РФ | В данном случае речь идет об убытках, перенесенных на будущее в соответствии со ст.283 НК РФ (в т.ч. об убытках от операций с ценными бумагами и от деятельности обслуживающих производств и хозяйств). Организация теряет право на дальнейший перенос таких убытков по истечении 10 лет с момента их образования. А что касается убытков 1997-2001 гг. (с учетом соответствующих ограничений), то согласно Методическим рекомендациям МНС РФ по применению главы 25 НК РФ - по истечении 10 лет с 2002 года (если впоследствии налоговые органы не изменят свою позицию). |
| 5 | Иные аналогичные расходы | Ст.270 НК РФ | К данной категории относятся расходы, удовлетворяющие одновременно следующим двум критериям:1. Признаются расходами (уменьшают финансовый результат) отчетного периода в бухгалтерском учете2. Не признаются расходами в целях налогообложения ни в отчетном периоде, ни в дальнейшем.Напомним, что согласно главе 25 НК РФ расходы не признаются в целях налогообложения, если они: - перечислены в ст.270 НК РФ; - не связаны с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода; - не являются экономически оправданными; - не подтверждены документально. |
* В соответствии с установленными правилами при внесении имущества в уставный (складочный) капитал в бухгалтерском учете никогда не возникало ни прибыли, ни убытка. Оценочная стоимость вносимого имущества отражается только в аналитическом учете, а приобретаемых акций (долей) формируется исходя из фактических (а не оценочных) расходов акционера (участника) на их приобретение согласно ст.11 Закона о бухгалтерском учете, п.44 ПБВУ РФ, п.3.2 Приказа МФ РФ №2.
Вместе с тем, с 2003 года Приказ МФ РФ №2 утратил силу, а введено ПБУ 19/02, согласно п.12 которого «первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ». Несмотря на явное нарушение грамматики в этом пункте (речь идет о внесении финансовых вложений в уставный капитал), а также с учетом п.4 ПБУ 18/02 и известных ранее писем Минфина, несложно сделать вывод, что теперь мнение МФ об учете финансовых вложений по оценочной стоимости внесенного имущества закреплено нормативно. Однако в п.12 ПБУ 19/02 сказано, что такой порядок применяется лишь в случае, если иное не установлено законодательством РФ. Поскольку и ст.11 Закона о бухгалтерском учете, и п.44 ПБВУ РФ остались без изменений, можно утверждать, что финансовые вложения, как и ранее, следует учитывать в размере фактических затрат.
Нетрудно заметить, что в п.1 Таблицы №1 приведены не все нормируемые согласно главе 25 НК РФ расходы. Дело в том, что в п.4 ПБУ 18/02 упущен, на взгляд автора, один из важных аспектов признания в целях налогообложения целого ряда расходов. Так, в соответствии с главой 25 НК РФ для нормирования многих расходов используются определенные базовые показатели (выручка, расходы на оплату труда и т.п.). При этом как сами расходы, так и соответствующие им базовые показатели меняются в течение налогового периода (года), составляя на конец каждого отчетного периода разную величину.
Поэтому точная величина базового показателя и, соответственно признаваемых расходов, будет согласно п.3 ст.318 НК РФ известна лишь на конец года, а все их показатели в течение года являются промежуточными и служат только для определения размера авансовых платежей по налогу. Вместе с тем, ПБУ 18/02 подлежит применению, в том числе и при составлении промежуточной отчетности в течение года, вследствие чего при «слепом» следовании Положению, возможны определенные искажения бухгалтерской отчетности.
Приведем пример. Для упрощения допустим, что отчетность составляется лишь дважды в год. По итогам первой половины года расходы на приобретение (изготовление) призов, вручаемых во время проведения массовых рекламных кампаний составили 150.000 руб., в то время как доходы от реализации за этот период – 10.000.000 руб. Согласно ст.264 НК РФ не признаются для целей налогообложения расходы в размере 150.000 - 10.000.000 х 1% = 50.000 руб. И, организация, следуя п.4 ПБУ 18/02, отражает эту сумму в составе постоянных разниц.
Однако по итогам года совокупная сумма расходов на такие виды рекламы составила 200.000 руб., в то время как доходы от реализации выросли до 18.000.000 руб. Соответственно, в целях налогообложения не будет учтена лишь сумма в размере 200.000 - 18.000.000 х 1% = 20.000 руб. Поэтому отраженная в бухгалтерском учете информация о постоянных разницах в размере 50.000 – 20.000 = 30.000 руб. уже не является достоверной.
В приведенном примере можно по окончании года исходить из того, что сумма в размере 30.000 руб. была учтена в составе постоянных разниц ошибочно и сделать сторнировочные проводки. Однако представляется все же, что это в п.4 ПБУ 18/02 такие расходы ошибочно причислены к однозначно постоянным разницам: на самом деле, классификация разниц гораздо сложнее, чем учтено при составлении Положения.
Так, в рассмотренном примере сумма в размере 50.000 руб. по итогам полугодия должна была быть отражена в составе постоянных разниц только в том случае, если вероятность возможности учесть эти расходы в полной сумме невысока (подробнее см. далее). В противном случае соответствующая сумма должна была быть отражена в составе временных разниц с последующей корректировкой по итогам года.
Перечень основных видов таких расходов изложен в следующей таблице (Таблица №2).
Таблица №2. Постоянные (временные) разницы в части нормируемых расходов
| № п/п |
Наименование расходов |
Не учитываются в целях налогообложения согласно: |
Примечание |
| 1 | Представительские расходы | п. 2 ст. 264 НК РФ | Не учитываются в целях налогообложения расходы, превышающие 4% расходов налогоплательщика на оплату труда |
| 2 | Расходы на виды рекламы, не указанные в абз.2-4 п.4 ст.264 НК РФ | п.4 ст.264 НК РФ | Не учитываются в целях налогообложения расходы, превышающие 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст.249 НК РФ, то есть фактически включающей, в том числе и доходы от реализации основных средств и прочего имущества и имущественных прав |
| 3 | Расходы на добровольное страхование и негосударственное пенсионное обеспечение работников | П.16 ст.255 НК РФ | Не учитываются в целях налогообложения расходы, превышающие установленные п.16 ст.255 НК РФ пределы |
| 4 | Расходы в виде отчислений в научные фонды по перечню, утвержденному Правительством РФ | П.3 ст.262 НК РФ | Не учитываются в целях налогообложения расходы, превышающие 0,5 процента доходов (валовой выручки) налогоплательщика. Базовый показатель в данном случае, по мнению автора, аналогичен применяемому при расчете норматива по рекламным расходам. Перечень указанных фондов на данный момент, к сожалению, не утвержден |
Как указано в п.4 ПБУ 18/02, под постоянными разницами понимаются также доходы, которые учитываются в целях формирования бухгалтерского финансового результата, а при формировании налоговой базы по налогу на прибыль не признаются. Однако примеров таких ситуаций в ПБУ не приводится. Напомним, что постоянные разницы возникают только в том случае, если такие доходы вообще не признаются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, а не только в отчетном периоде. Исходя из этого, можно предложить следующие примеры таких ситуаций (см. таблицу №3).
Таблица №3. Постоянные разницы в части доходов
| № | Наименование доходов | Не учитываются в целях налогообложения согласно: | Примечание |
| 1 | Доходы в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика перед бюджетами разных уровней | подп.21 п.1 ст.251 НК РФ | Речь идет о долгах, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством РФ или по решению Правительства РФ |
| 2 | Доходы в виде сумм процентов, полученных в соответствии с требованиями статей 78, 79, 176 и 203 НК РФ из бюджета (внебюджетного фонда) | подп.12 п.1 ст.251 НК РФ | Речь идет о процентах, начисляемых (выплачиваемых) организации бюджетом в случае задержки с возвратом излишне уплаченного (взысканного) налога, несвоевременным возмещением суммы НДС и т.д. |
Итак, в первую очередь в соответствии с ПБУ 18/02 рассчитывается величина постоянных разниц – отклонений бухгалтерского финансового результата, от результата, определенного в целях налогообложения, которые ни в какой части не будут нивелированы в будущих периодах.
Далее согласно п.7 ПБУ определяется так называемое постоянное налоговое обязательство, представляющее собой производное от постоянных разниц. Так, постоянное налоговое обязательство равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.
По существу постоянное налоговое обязательство представляет собой сумму налога, которая из-за наличия постоянных разниц приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде по сравнению с суммой налога, которая рассчитывается исходя из бухгалтерской прибыли (условным доходом (расходом) по налогу на прибыль в терминологии п.20 ПБУ 18/02).
При этом на взгляд автора, величина постоянного налогового обязательства рассчитывается исходя из совокупности всех постоянных разниц, возникших по всем расходам и по всем доходам в данном отчетном периоде – нет смысла отражать в учете сотни постоянных налоговых обязательств на счете учета прибылей и убытков корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам.
В отношении постоянных разниц необходимо отметить еще один важный аспект, не учтенный в ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль». Согласно п.4 Положения под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих периодов. Вместе с тем, существуют ситуации, когда те или иные доходы (расходы) формируют налоговую базу , но не отражаются в бухгалтерском учете ни этого, ни последующих периодов. Такие ситуации довольно редки, но, тем не менее, случаются. В частности, к ним можно отнести доходы от получения на безвозмездной основе услуг и не подлежащих отражению в бухгалтерском учете имущественных прав: согласно п.8 ст.250 НК РФ такие поступления подлежат включению в налоговую базу, однако законодательством по бухгалтерскому учету их отражение на счетах не предусматривается.
В таких условиях следовало бы говорить о постоянных разницах двух видов : учтенных в бухгалтерском учете и не учитываемых в налоговой базе (постоянные разницы, описанные в Положении), и учтенных в налоговой базе и не учитываемых в бухгалтерском учете (постоянные разницы, не описанные в Положении). Поэтому если организация не будет учитывать указанное обстоятельство, то связи между текущим налогом на прибыль и условным расходом (доходом) по налогу на прибыль, определенной в п.21 ПБУ 18/02 в соответствующей части не будет: или не сойдется бухгалтерская отчетность, или будет искажена налоговая база в налоговой декларации. Вероятнее всего, это упущение не будет учтено при внесении изменений в ПБУ 18/02, поэтому о нем следует помнить при реализации на практике заложенных в Положении правил.
Опубликовано в журнале «Финансовые и бухгалтерские консультации» № 2, 2003 (М: ИД ФБК-ПРЕСС, http://www.fbk-press.ru). Продолжение данной статьи, в котором рассматриваются учет вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц, методика учета отклонений налоговой базы от бухгалтерской прибыли (убытка), изменения в составлении бухгалтерской отчетности, обусловленные вступлением в силу ПБУ 18/02, см. в журнале «ФБК» 3/2003.
| Название документа: | |
| Номер документа: | 114н |
| Вид документа: | Приказ Минфина России |
| Принявший орган: | Минфин России |
| Статус: | Действующий |
| Опубликован: | |
| Дата принятия: | 19 ноября 2002 |
| Дата начала действия: | 25 января 2003 |
| Дата редакции: | 06 апреля 2015 |
Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02*
Документ с изменениями, внесенными:
(Российская газета, N 55, 14.03.2008) (вступил в силу с бухгалтерской отчетности 2008 года);
(Российская газета, N 271, 01.12.2010) (вступил в силу с 1 января 2011 года);
(Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти, N 13, 28.03.2011) (вступил в силу с бухгалтерской отчетности 2011 года);
(Официальный интернет-портал правовой информации www.pravo.gov.ru, 06.05.2015, N 0001201505060015).
____________________________________________________________________
________________
приказом Минфина России от 11 февраля 2008 года N 23н ..
Во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности , утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 6 марта 1998 года N 283 ,
приказываю:
1. Утвердить прилагаемое Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02 (пункт дополнен с бухгалтерской отчетности 2008 года приказом Минфина России от 11 февраля 2008 года N 23н .
2. Ввести в действие настоящий приказ начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 год.
Министр
А.Кудрин
Зарегистрировано
в Министерстве юстиции
Российской Федерации
31 декабря 2002 года,
регистрационный N 4090
Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02
УТВЕРЖДЕНО
приказом Министерства финансов
Российской Федерации
от 19 ноября 2002 года N 114н
________________
* Наименование дополнено с бухгалтерской отчетности 2008 года приказом Минфина России от 11 февраля 2008 года N 23н ..
I. Общие положения
1. Настоящее Положение (далее - Положение) устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) для организаций, признаваемых в установленном законодательством Российской Федерации порядке налогоплательщиками налога на прибыль (кроме кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений), а также определяет взаимосвязь показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету Российской Федерации (далее - бухгалтерская прибыль (убыток)), и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период (далее - налогооблагаемая прибыль (убыток)), рассчитанной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах (абзац в редакции, введенной в действие с бухгалтерской отчетности 2008 года приказом Минфина России от 11 февраля 2008 года N 23н ; в редакции, введенной в действие с 1 января 2011 года приказом Минфина России от 25 октября 2010 года N 132н .
Применение Положения позволяет отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности различие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.
Положение предусматривает отражение в бухгалтерском учете не только суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет, или суммы излишне уплаченного и (или) взысканного налога, причитающейся организации, либо суммы произведенного зачета по налогу в отчетном периоде, но и отражение в бухгалтерском учете сумм, способных оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов в соответствии с законодательством Российской Федерации (абзац в редакции, введенной в действие с бухгалтерской отчетности 2008 года приказом Минфина России от 11 февраля 2008 года N 23н .
2. Положение может не применяться организациями, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность.
(Пункт дополнен с бухгалтерской отчетности 2008 года приказом Минфина России от 11 февраля 2008 года N 23н приказом Минфина России от 6 апреля 2015 года N 57н .
II. Учет постоянных разниц, временных разниц и постоянных налоговых обязательств (активов)
(глава дополнена с бухгалтерской отчетности 2008 года приказом Минфина России от 11 февраля 2008 года N 23н
3. Разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, состоит из постоянных и временных разниц.
Информация о постоянных и временных разницах формируется в бухгалтерском учете либо на основании первичных учетных документов непосредственно по счетам бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно. При этом постоянные и временные разницы отражаются в бухгалтерском учете обособленно. В аналитическом учете временные разницы учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла временная разница (абзац дополнительно включен с бухгалтерской отчетности 2008 года приказом Минфина России от 11 февраля 2008 года N 23н).
Постоянные разницы
4. Для целей Положения под постоянными разницами понимаются доходы и расходы (абзац в редакции, введенной в действие с бухгалтерской отчетности 2008 года приказом Минфина России от 11 февраля 2008 года N 23н :
формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов (абзац дополнительно включен с бухгалтерской отчетности 2008 года приказом Минфина России от 11 февраля 2008 года N 23н);
учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов (абзац дополнительно включен с бухгалтерской отчетности 2008 года приказом Минфина России от 11 февраля 2008 года N 23н).
Постоянные разницы возникают в результате:
превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам;
непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей;
приказом Минфина России от 11 февраля 2008 года N 23н ;
образования убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени, согласно законодательству Российской Федерации о налогах и сборах, уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах;
прочих аналогичных различий.
5. Пункт исключен с бухгалтерской отчетности 2008 года приказом Минфина России от 11 февраля 2008 года N 23н ..
6. Пункт исключен с бухгалтерской отчетности 2008 года приказом Минфина России от 11 февраля 2008 года N 23н ..
7. Для целей Положения под постоянным налоговым обязательством (активом) понимается сумма налога, которая приводит к увеличению (уменьшению) налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде (абзац дополнен с бухгалтерской отчетности 2008 года приказом Минфина России от 11 февраля 2008 года N 23н .
Постоянное налоговое обязательство (актив) признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница (абзац дополнен с бухгалтерской отчетности 2008 года приказом Минфина России от 11 февраля 2008 года N 23н .
Постоянное налоговое обязательство (актив) равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату (абзац дополнен с бухгалтерской отчетности 2008 года приказом Минфина России от 11 февраля 2008 года N 23н .
приказом Минфина России от 11 февраля 2008 года N 23н ..
Временные разницы
8. Для целей Положения под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль в другом или в других отчетных периодах.
9. Временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль.
Для целей Положения под отложенным налогом на прибыль понимается сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
10. Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на:
вычитаемые временные разницы;
налогооблагаемые временные разницы.
11. Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Вычитаемые временные разницы образуются в результате:
приказом Минфина России от 11 февраля 2008 года N 23н ;
применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;
абзац исключен с бухгалтерской отчетности 2008 года приказом Минфина России от 11 февраля 2008 года N 23н ;
убытка, перенесенного на будущее, неиспользованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах;
применения, в случае продажи объектов основных средств, разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей;
наличия кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) при использовании кассового метода определения доходов и расходов в целях налогообложения, а в целях бухгалтерского учета - исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности;
прочих аналогичных различий.
12. Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Налогооблагаемые временные разницы образуются в результате:
применения разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль (абзац в редакции, введенной в действие с бухгалтерской отчетности 2008 года приказом Минфина России от 11 февраля 2008 года N 23н ;
признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов для целей бухгалтерского учета, исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения - по кассовому методу;
абзац исключен с бухгалтерской отчетности 2008 года приказом Минфина России от 11 февраля 2008 года N 23н ;
применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;
прочих аналогичных различий.
13. Пункт исключен с бухгалтерской отчетности 2008 года приказом Минфина России от 11 февраля 2008 года N 23н ..
III. Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства, их признание и отражение в бухгалтерском учете
14. Для целей Положения под отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, при условии существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах.
Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете с учетом всех вычитаемых временных разниц, за исключением случаев, когда существует вероятность того, что вычитаемая временная разница не будет уменьшена или полностью погашена в последующих отчетных периодах.
Изменение величины отложенных налоговых активов в отчетном периоде равняется произведению вычитаемых временных разниц, возникших (погашенных) в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. В случае изменения ставок налога на прибыль в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах величина отложенных налоговых активов подлежит пересчету на дату, предшествующую дате начала применения измененных ставок с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет учета прибылей и убытков (абзац дополнен с бухгалтерской отчетности 2008 года приказом Минфина России от 11 февраля 2008 года N 23н приказом Минфина России от 24 декабря 2010 года N 186н .
Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете по учету отложенных налоговых активов (абзац в редакции, введенной в действие с бухгалтерской отчетности 2008 года приказом Минфина России от 11 февраля 2008 года N 23н .
Пример возникновения вычитаемой временной разницы, которая приводит к образованию отложенного налогового актива
Базовые данные
Организация "А" 20 февраля 2003 года приняла к бухгалтерскому учету объект основных средств на сумму 120000 руб. со сроком полезного использования 5 лет. Ставка налога на прибыль составила 24 процента.
В целях бухгалтерского учета организация осуществляет начисление амортизации путем применения способа уменьшаемого остатка, а в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль - линейный метод.
При составлении бухгалтерской отчетности и налоговой декларации по налогу на прибыль за 2003 год организация "А" получила следующие данные:
Для целей определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль (pуб.) |
||
Принят к бухгалтерскому учету объект основных средств 20 февраля 2003 года со сроком полезного использования 5 лет | ||
Балансовая стоимость объекта основного средства на 01.01.2004 |
Вычитаемая временная разница при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 год составила:
Отложенный налоговый актив при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 год составил:
20000 руб. 24% / 100 = 4800 руб.
15. Для целей Положения под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Отложенные налоговые обязательства признаются в том отчетном периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы.
Изменение величины отложенных налоговых обязательств в отчетном периоде равняется произведению налогооблагаемых временных разниц, возникших (погашенных) в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. В случае изменения ставок налога на прибыль в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах величина отложенных налоговых обязательств подлежит пересчету на дату, предшествующую дате начала применения измененных ставок с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет учета прибылей и убытков (абзац дополнен с бухгалтерской отчетности 2008 года приказом Минфина России от 11 февраля 2008 года N 23н ; в редакции, введенной в действие с бухгалтерской отчетности 2011 года приказом Минфина России от 24 декабря 2010 года N 186н .
Отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете по учету отложенных налоговых обязательств (абзац в редакции, введенной в действие с бухгалтерской отчетности 2008 года приказом Минфина России от 11 февраля 2008 года N 23н .
Пример возникновения налогооблагаемой временной разницы, которая приводит к образованию отложенного налогового обязательства
Базовые данные
Организация "Б" 25 декабря 2002 года приняла к бухгалтерскому учету объект основных средств на сумму 120000 руб. со сроком полезного использования 5 лет. Ставка налога на прибыль составила 24 процента.
Для целей бухгалтерского учета организация осуществляет начисление амортизации линейным способом, а для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль - нелинейным методом.
При составлении бухгалтерской отчетности и налоговой декларации за 2003 год организация "Б" получила следующие данные:
Для целей бухгалтерского учета (руб.) | Для целей определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль (руб.) |
|
Принят к бухгалтерскому учету объект основных средств 25 декабря 2002 года со сроком полезного использования 5 лет | ||
Сумма начисленной амортизации за 2003 год составила | ||
Балансовая стоимость основного средства на 01.01.2004 |
Налогооблагаемая временная разница при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 год составила:
Отложенное налоговое обязательство при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 год составило:
16130 руб. 24% / 100 = 3871 руб.
16. В случае, если законодательством Российской Федерации о налогах и сборах предусмотрены разные ставки налога на прибыль по отдельным видам доходов, то при оценке отложенного налогового актива или отложенного налогового обязательства ставка налога на прибыль должна соответствовать тому вида дохода, который ведет к уменьшению или полному погашению вычитаемой или налогооблагаемой временной разницы в следующем за отчетным или последующих отчетных периодах.
17. Абзац исключен с бухгалтерской отчетности 2008 года приказом Минфина России от 11 февраля 2008 года N 23н ..
По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые активы (абзац в редакции, введенной в действие с бухгалтерской отчетности 2008 года приказом Минфина России от 11 февраля 2008 года N 23н .
В случае, если в текущем отчетном периоде отсутствует налогооблагаемая прибыль, но существует вероятность того, что налогооблагаемая прибыль возникнет в последующих отчетных периодах, то суммы отложенного налогового актива останутся без изменения до такого отчетного периода, когда возникнет в организации налогооблагаемая прибыль, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Отложенный налоговый актив при выбытии актива, по которому он был начислен, списывается в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль, как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов (абзац в редакции, введенной в действие с бухгалтерской отчетности 2008 года приказом Минфина России от 11 февраля 2008 года N 23н .
18. Абзац исключен с бухгалтерской отчетности 2008 года приказом Минфина России от 11 февраля 2008 года N 23н ..
По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства (абзац в редакции, введенной в действие с бухгалтерской отчетности 2008 года приказом Минфина России от 11 февраля 2008 года N 23н .
Отложенное налоговое обязательство при выбытии актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет увеличена налогооблагаемая прибыль, как отчетного, так и последующих отчетных периодов (абзац в редакции, введенной в действие с бухгалтерской отчетности 2008 года приказом Минфина России от 11 февраля 2008 года N 23н .
19. При составлении бухгалтерской отчетности организации предоставляется право отражать в бухгалтерском балансе сальдированную (свернутую) сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства, кроме случаев, когда законодательством Российской Федерации о налогах и сборах предусмотрено раздельное формирование налоговой базы (абзац дополнен с бухгалтерской отчетности 2011 года приказом Минфина России от 24 декабря 2010 года N 186н .
:
абзац утратил силу с бухгалтерской отчетности 2011 года - приказ Минфина России от 24 декабря 2010 года N 186н ;
абзац утратил силу с бухгалтерской отчетности 2011 года - приказ Минфина России от 24 декабря 2010 года N 186н .
IV. Учет налога на прибыль
20. Для целей Положения сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль.
Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.
Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль учитывается в бухгалтерском учете на обособленном субсчете по учету условных расходов (условных доходов) по налогу на прибыль к счету по учету прибылей и убытков.
Абзац исключен с бухгалтерской отчетности 2008 года приказом Минфина России от 11 февраля 2008 года N 23н ..
Абзац исключен с бухгалтерской отчетности 2008 года приказом Минфина России от 11 февраля 2008 года N 23н ..
21. Для целей Положения текущим налогом на прибыль признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства (актива), увеличения или уменьшения отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода.
При отсутствии постоянных разниц, вычитаемых временных разниц и налогооблагаемых временных разниц, которые влекут за собой возникновение постоянных налоговых обязательств (активов), отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, условный расход по налогу на прибыль будет равен текущему налогу на прибыль.
Практический пример расчета для определения текущего налога на прибыль приведен в приложении к Положению.
приказом Минфина России от 11 февраля 2008 года N 23н .
22. Способ определения величины текущего налога на прибыль закрепляется в учетной политике организации.
Организация может использовать следующие способы определения величины текущего налога на прибыль:
на основе данных, сформированных в бухгалтерском учете в соответствии с пунктами 20 и 21 Положения . При этом величина текущего налога на прибыль должна соответствовать сумме исчисленного налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль;
на основе налоговой декларации по налогу на прибыль. При этом величина текущего налога на прибыль соответствует сумме исчисленного налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.
Сумма доплаты (переплаты) налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие отчетные (налоговые) периоды, не влияющая на текущий налог на прибыль отчетного периода, отражается по отдельной статье отчета о финансовых результатах (после статьи текущего налога на прибыль).
приказом Минфина России от 6 апреля 2015 года N 57н .
(Пункт в редакции, введенной в действие с бухгалтерской отчетности 2008 года приказом Минфина России от 11 февраля 2008 года N 23н .
V. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности
23. Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском балансе соответственно в качестве внеоборотных активов и долгосрочных обязательств.
Задолженность либо переплата по текущему налогу на прибыль за каждый отчетный период отражаются в бухгалтерском балансе соответственно в качестве краткосрочного обязательства в размере неоплаченной суммы налога или дебиторской задолженности в размере переплаты и (или) излишне взысканной суммы налога (абзац дополнительно включен с бухгалтерской отчетности 2008 года приказом Минфина России от 11 февраля 2008 года N 23н).
24. Постоянные налоговые обязательства (активы), изменения отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, текущий налог на прибыль отражаются в отчете о финансовых результатах.
(Пункт в редакции, введенной в действие с бухгалтерской отчетности 2008 года приказом Минфина России от 11 февраля 2008 года N 23н ; в редакции, введенной в действие с бухгалтерской отчетности 2011 года приказом Минфина России от 24 декабря 2010 года N 186н ; в редакции, введенной в действие с 17 мая 2015 года приказом Минфина России от 6 апреля 2015 года N 57н .
25. При наличии постоянных налоговых обязательств (активов), изменений отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, корректирующих показатель условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль, отдельно в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах раскрываются:
(Абзац дополнен с бухгалтерской отчетности 2008 года приказом Минфина России от 11 февраля 2008 года N 23н ; дополнен с бухгалтерской отчетности 2011 года приказом Минфина России от 24 декабря 2010 года N 186н ; в редакции, введенной в действие с 17 мая 2015 года приказом Минфина России от 6 апреля 2015 года N 57н .
условный расход (условный доход) по налогу на прибыль;
постоянные и временные разницы, возникшие в отчетном периоде и повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль в целях определения текущего налога на прибыль (абзац в редакции, введенной в действие с бухгалтерской отчетности 2008 года приказом Минфина России от 11 февраля 2008 года N 23н ;
постоянные и временные разницы, возникшие в прошлых отчетных периодах, но повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль отчетного периода;
суммы постоянного налогового обязательства (актива), отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства (абзац дополнен с бухгалтерской отчетности 2008 года приказом Минфина России от 11 февраля 2008 года N 23н ;
причины изменений применяемых налоговых ставок по сравнению с предыдущим отчетным периодом;
суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства, списанные в связи с выбытием актива (продажей, передачей на безвозмездной основе или ликвидацией) или вида обязательства (абзац в редакции, введенной в действие с бухгалтерской отчетности 2008 года приказом Минфина России от 11 февраля 2008 года N 23н .
Приложение к Положению. Практический пример расчета для определения текущего налога на прибыль
Приложение
к Положению по бухгалтерскому учету
"Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"
ПБУ 18/02, утвержденному приказом
Министерства финансов
Российской Федерации
от 19 ноября 2002 года N 114н
(дополнено с бухгалтерской отчетности 2008 года
приказом Минфина России от 11 февраля 2008 года N 23н -
Практический пример расчета для определения текущего налога на прибыль*
________________
* Наименование в редакции, введенной в действие с бухгалтерской отчетности 2008 года приказом Минфина России от 11 февраля 2008 года N 23н ..
Базовые данные
При составлении бухгалтерской отчетности за отчетный год организация "А" в Отчете о финансовых результатах отразила прибыль до налогообложения (бухгалтерская прибыль) в размере 126110 рублей. Ставка налога на прибыль составила 24 процента.
(Абзац в редакции, введенной в действие с 17 мая 2015 года приказом Минфина России от 6 апреля 2015 года N 57н .
Факторы, которые повлияли на отклонение налогооблагаемой прибыли (убытка) от бухгалтерской прибыли (убытка):
1. Представительские фактические расходы превысили ограничения по представительским расходам, принимаемым для целей налогообложения, на 3000 руб.
2. Амортизационные отчисления, рассчитанные для целей бухгалтерского учета, составили 4000 руб. Из этой суммы для целей налогообложения к вычету принимается 2000 руб.
3. Начислен, но не получен процентный доход в виде дивидендов от долевого участия в деятельности организации "В" в размере 2500 руб.
Механизм образования постоянных, вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц указан в таблице 1:
Таблица 1
Виды доходов и расходов | Суммы, учитываемые при определении бухгалтерской прибыли (убытка) | Суммы, учитываемые при определении налогооблага- | Разницы, возникшие в отчетном периоде |
|
Представительские расходы | 3000 (постоянная разница) |
|||
Сумма начисленной амортизации на амортизируемое имущество | 2000 (вычитаемая временная разница) |
|||
Начисленный процентный доход в виде дивидендов от долевого участия | 2500 (налогооблага- |
Используя приведенные данные в таблице 1, произведем необходимые расчеты по налогу на прибыль с целью определения текущего налога на прибыль.
Условный расход по налогу на прибыль | 126110 (руб.) 24/100 = 30266,4 (руб.) | |||||
Постоянное налоговое обязательство составляет | 3000 (руб.) 24/100 = 720 (руб.) | |||||
Отложенный налоговый актив составляет | 2000 (руб.) 24/100 = 480 (руб.) | |||||
Отложенное налоговое обязательство составляет | 2500 (руб.) 24/100 = 600 (руб.) | |||||
Текущий налог на прибыль | 30266,4 (руб.) + 720 (руб.) + 480 (руб.) - 600 (руб.) = 30866,4 (руб.) |
|||||
Размер текущего налога на прибыль, сформированного в системе бухгалтерского учета и подлежащего уплате в бюджет, отраженный в Отчете о финансовых результатах и в налоговой Декларации по налогу на прибыль, составит 30866,4 руб.
(Абзац в редакции, введенной в действие с 17 мая 2015 года приказом Минфина России от 6 апреля 2015 года N 57н .
В целях проверки механизма отражения расчетов по налогу на прибыль в системе бухгалтерского учета, на правильность исчисления налога на прибыль, предназначенного для уплаты в бюджет, произведем расчет текущего налога на прибыль, используя способ корректировки бухгалтерских данных в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль.
Требуемые корректировки указаны в таблице 2:
Таблица 2
Прибыль согласно отчету о финансовых результатах (бухгалтерская прибыль) | 126110 (руб.) |
||
(Строка в редакции, введенной в действие с 17 мая 2015 года приказом Минфина России от 6 апреля 2015 года N 57н . |
|||
Увеличивается на | |||
представительские расходы, превышающие предел, установленный налоговым законодательством | |||
величину амортизационных отчислений, отнесенную свыше принятых в целях налогообложения сумм к возмещению (например, из-за несоответствия выбранных способов начисления амортизации) | |||
Уменьшается на | |||
на сумму неполученного процентного дохода в виде дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций | |||
Итого налогооблагаемая прибыль | |||
Текущий налог на прибыль = 128610 (руб.) 24/100 = 30866,4 (руб.)
Редакция документа с учетом
изменений и дополнений подготовлена
АО "Кодекс"
Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02 (с изменениями на 6 апреля 2015 года)
| Название документа: | Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02 (с изменениями на 6 апреля 2015 года) |
| Номер документа: | 114н |
| Вид документа: | Приказ Минфина России |
| Принявший орган: | Минфин России |
| Статус: | Действующий |
| Опубликован: |
Российская газета, N 4, 14.01.2003 Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти, N 10, 10.03.2003 Приложение к "Российской газете", N 8, 2003 год Налоги и платежи, N 3, 2003 год |
| Дата принятия: | 19 ноября 2002 |
| Дата начала действия: | 25 января 2003 |
| Дата редакции: | 06 апреля 2015 |
Внимание! Редакцию документа с изменениями, не вступившими в силу, - см. ярлык "Редакции"
В настоящий документ вносятся изменения на основании приказа Минфина России от 20 ноября 2018 года N 236н с 22 декабря 2018 года. Изменения применяются организациями, начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2020 год. Организация вправе принять решение о применении предусмотренных настоящим Приказом изменений до указанного срока. Такое решение подлежит раскрытию в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации.
ПБУ 18/02 - кто должен применять, кто вправе не применять, а кто имеет право выбора? В данной статье вы найдете принципы определения и способы оформления принятого решения об использовании ПБУ 18/02.
Для кого применение ПБУ 18/02 обязательно
Ответ на вопрос, кто обязан применять ПБУ 18/02, определен в самом начале этого документа (пп. 1, 2), где изложены его общие положения. Правила ПБУ 18/02 написаны для организаций и заключаются в раскрытии в бухгалтерском учете и отчетности информации о налоге на прибыль. Поэтому вопрос применения данного положения затрагивает именно тех, кто обязан платить этот налог.
Таким образом, платит или не платит организация налог на прибыль — это основной критерий, определяющий обязанность применять ПБУ 18/02, то есть информировать пользователей бухотчетности о расчетах по налогу на прибыль: если компания платит налог, то применять положение она обязана.
На первый взгляд, все просто. Однако в данном вопросе имеются особенности, требующие более детального изучения.
ПБУ 18/02 определяет также организации — исключения из общих правил и организации, имеющие право выбора в вопросе применения положения.
Для того чтобы получить полную картину, сгруппируем схематично организации по отношению к ПБУ 18/02 на схеме, в которой они поделены на 2 большие группы по признаку уплаты «прибыльного» налога.
Из схемы видно, что всегда применяют ПБУ 18/02 следующие организации: не относящиеся к кредитным и муниципальным, уплачивающие налог на прибыль, без права на упрощенные способы учета и отчетности. Примером таких организаций могут служить крупные компании и холдинги. Для них не принимать во внимание ПБУ 18/02 недопустимо, а его применение - полезно, поскольку положение дает инструменты дополнительного контроля за правильностью расчета налога, позволяет в текущий момент учесть будущие обязательства и активы, что очень важно для принятия разумных управленческих решений.
Внимание! С 2020 года вступят в силу изменения, внесенные в ПБУ 18/02 приказом Минфина от 20.11.2018 № 236н. Согласно новой редакции уточняется понятие и алгоритм определения временных разниц, изменится название постоянных налоговых обязательств, определяются положения для консолидированной группы налогоплательщиков. Об остальных изменениях мы рассказывали .
Кто не должен применять ПБУ 18/02
В нашей схеме обрамлены в красную рамку те, кто не работает с ПБУ 18/02. Могут не беспокоиться о ПБУ 18/02 (п. 1):
- кредитные организации;
- государственные (муниципальные) учреждения.
А также те, кто не платит налог на прибыль:
- организации, работающие на специальных режимах налогообложения и с налогом на игорный бизнес;
- организации, не признаваемые плательщиками налога на прибыль (или освобождаемые от него) по нормам гл. 25 НК РФ.
Действительно, если организация не платит налог на прибыль, то с ПБУ 18/02 она не может работать по простой причине: нет налога на прибыль и других необходимых показателей. В свою очередь, утрата права на освобождение от налога может повлечь и необходимость вернуться к работе с ПБУ 18/02.
Об организациях на спецрежимах налогообложения
Спецрежимы (упрощенка, вмененка, сельскохозяйственный налог) добровольны и могут применяться при выполнении определенных требований или для некоторых видов деятельности.
Однако условия применения спецрежима, к примеру упрощенки, могут в какой-либо момент перестать выполняться, и организация утратит право на его применение и станет обязанной работать с ПБУ 18/02.
Кроме того, некоторые спецрежимы совместимы с обычной системой налогообложения. Например, организация может вести разные виды деятельности, облагаемые в обычном порядке налогом на прибыль и облагаемые единым налогом с вмененного дохода. Тогда для деятельности, облагаемой налогом на прибыль, будут формироваться показатели по ПБУ 18/02, а по другому виду деятельности их не будет. В таком случае важно вести учет доходов и расходов раздельно.
Кто имеет право выбора
В нашей схеме помещены в элемент в желтой рамке те компании, которые могут сами принять решение в вопросе применения ПБУ 18/02 (п. 2). Это организации, которым предоставлено право применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета и составлять отчетность упрощенного вида.
Такие организации определены законом «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ (ст. 6 п. 4):
- Субъекты малого предпринимательства (их перечень содержит ст. 4 закона «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации» от 24.07.2007 № 209-ФЗ).
- Некоммерческие организации (определение данного понятия дает ст. 2 закона «О некоммерческих организациях» от 12.01.1996 № 7-ФЗ).
- Организации со статусом участников проектов согласно закону «Об инновационном центре “Сколково”» от 28.09.10 № 244-ФЗ.
При этом свое право на упрощенный учет и отчетность такие организации должны отразить в учетной политике. Принимая подобное решение, организации, конечно, следует полагаться на здравый смысл, исходить из целесообразности упрощенного учета, его соответствия планам развития компании. При этом нужно учесть, что упрощенная отчетность, равно как и обычная, должна быть достоверной и полностью информировать своих пользователей о положении организации.
В доступной форме, понятной даже несгибаемым чайникам, мы расскажем об учете расчетов по налогу на прибыль согласно Положению по бухгалтерскому учету (ПБУ) 18/02.
Вы узнаете, что главной особенностью учета расчетов по налогу на прибыль являются возникающие разницы между бухгалтерским и налоговым учетом. А также классификацию разниц, как рассчитывается каждая классификация, как они отражаются в бухгалтерском учете на конкретных примерах и проводках.
ПБУ 18/02: объясняем для чайников учет расчетов по налогу на прибыль
ПБУ 18/02 – Положение по бухгалтерскому учету. Бухгалтеры применяют ПБУ 18/02 для уета расчетов по налогу на прибыль в 2017 году. Это положение утверждено приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н. Цель положения – привести бухгалтерский учет по налогу на прибыль к европейскому стандарту.
Как сделать работу проще? Мы разработали полезные сервисы для бухгалтера, чтобы ваша работа стала проще и быстрее: калькулятор НДС, справочник КБК и платежек, расчетчик матвыгоды, банк проводок и т.д. Они доступны всем подписчикам. Оплатите счет на подписку и пользуйтесь:) Узнайте больше о выгоде подписки здесь>>>
Кто должен применять ПБУ 18/02 в 2017 году
ПБУ 18/02 используют для учета расчетов по налогу на прибыль в 2017 году все юридические лица, являющиеся налогоплательщиками (ООО, ЗАО, ОАО, индивидуальные предприниматели и т.д.), а также иностранные компании, получающие доход от ресурсов РФ или через своих представителей в РФ. Посмотрите, с каких поступлений на счет можно не платить налог на прибыль компании на основной системе налогообложения.
Исключения составляют некоммерческие организации и субъекты малого предпринимательства. Они имеют право выбора – применять им ПБУ18/02 или нет, но любое их решение должно быть обязательно закреплено в учетной политике.
Также не платят налог на прибыль налогоплательщики, применяющие особые режимы налогообложения, такие как ЕСХН, УСН, ЕНВД, плательщики налога на игорный бизнес и участники специальных государственных проектов.
Как меняется расчет налога на прибыль в 2017 году
Налог на прибыль регламентируется гл.25 НК РФ. В 2017 году ставка налога составит 20%. Но внутри ставки произойдут существенные изменения. Из 20% теперь 3% (в 2016 году было 2%) обязательны для уплаты в Федеральный бюджет, эта цифра неизменна, а остальные 17% — в местный бюджет. При этом местные власти по-прежнему имеют право снизить свою часть налога на прибыль, но минимум до 13,5%
Бухгалтерский учет расчетов по налогу на прибыль в 2017 году
В части бухгалтерского учета расчета налога на прибыль эти новшества никаких корректив не внесут. Так как наша инструкция для чайников, далее мы приводим подробный учет расчетов по налогу на прибыль в 2017 году.
Налог на прибыль отражается в бухгалтерском учете:
Но не все так просто. Чаще всего у фирм возникают разницы в приходно-расходных показателях бухгалтерского и налогового учета, тогда рождается необходимость использовать в учете дополнительные субсчета и проводки, о которых говорится ниже.
Разницы между данными бухгалтерского и налогового учета, согласно ПБУ 18/02
Учет доходов и расходов в налоговом и в бухгалтерском учете подчиняется различным законодательным положениям. Вследствие чего в ходе учета налога на прибыль в 2017 году могут образовываться нестыковки в налогооблагаемых суммах, проходящих по бухгалтерскому и налоговому учету, так называемые разницы. Они бывают постоянные и временные.
Постоянные разницы в учете расчетов по налогу на прибыль в 2017 году
Согласно ПБУ 18/02 постоянная разница – это тот приход-расход предприятия, который проходит по бухучету, но не влияет на расчет налога на прибыль как отчетного, так и следующих отчетных периодов.
При бухгалтерском учете расчетов по налогу на прибыль в этом случае формируется постоянный налоговый актив (ПНА), равный разнице, полученной от вычитания из большей величины меньшей и умноженной на 20% (налоговая ставка).
К постоянной разнице относится также и тот приход-расход, который напротив, учитывается при определении суммы налога на прибыль, но никак не прописан в бухгалтерском учете как отчетного, так и последующих отчетных периодов.
При бухгалтерском учете расчетов по налогу на прибыль в этом случае формируется постоянное налоговое обязательство (ПНО), рассчитывающееся точно также как и ПНА, только большей величиной будут данные налогового учета.
В бухгалтерском учете ПНО и ПНА отражаются следующим образом:
Временные разницы в учете расчетов по налогу на прибыль в 2017 году
Согласно ПБУ 18/02 временная разница возникает тогда, когда приходно-расходные данные в бухгалтерском учете фиксируются в одном периоде, а по налоговому учету в другом периоде. Со временем эта разница должна быть ликвидирована.
Для этого в бухгалтерском учете применяется понятие:
отложенный налоговый актив (ОНА) — образуется в случае, когда приход по налоговому учету выше, чем по бухгалтерскому учету, тогда из большего вычитаем меньшее и умножаем полученную цифру на налоговую ставку (20%). Итог проводим следующим образом:
Дебет 09 Кредит 68 (субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»).
Если ситуация прямо противоположная, то есть приход по бухгалтерскому учету выше, то используется термин:
отложенное налоговое обязательство (ОНО) – возникает, когда бухгалтерская прибыль выше, чем налоговая. ОНО определяется точно также как и ОНА, только большим в данном случае будут считаться данные бухучета.
Пример учета расчета налога на прибыль с применением ОНО
В июле фирма «Лимма» купила, установила и ввела в работу ленточный передвижной конвейер, стоимостью 40000 (без НДС), дополнительно заплатив 2000руб. установщику агрегата.
Согласно «Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы», директор «Лимма» документально устанавливает срок службы устройства 30 месяцев.
Получается, что «Лимма» затратила на покупку передвижной ленты 42000 рублей, а в расчете налога на прибыль будет учтена сумма 40000 рублей. Таким образом «Лимма» столкнулась с временной разницей, и у нее сформировалось отложенное налоговое обязательство (ОНО) на сумму 400руб. (2000*20%=400)
В августе месяце на передвижную ленту впервые начисляется амортизация, а ОНО постепенно начинает уменьшаться. В этой части нужно быть предельно сосредоточенным, так как по бухучету амортизация начисляется на сумму 42000 и будет равна 1400руб (4200:30 месяцев)
А по налоговому учету на сумму 40000руб. и будет равна 1333руб. (40000:30)
Вычисляем ОНО (1400-1333)*20%=13,4руб.
Теперь отражаем эту сумму в бухгалтерском учете:
В течение 30-ти месяцев (срок службы устройства) временная разница и отложенное налоговое обязательство полностью погасятся.
Организации, которые находятся на ОСН, признаются плательщиками налога на прибыль, а потому должны вести учет расчетов по этому налогу и раскрывать соответствующую информацию в бухгалтерской отчетности. В общем случае делать это нужно в соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02 (утв. Приказом Минфина от 19.11.2002 № 114н).
Об основах применения ПБУ 18 02 для «чайников» расскажем в нашей консультации.
Кто может не применять ПБУ 18 02
Кто освобождается от использования стандарта, а кто обязан применять ПБУ 18 02, указано в п. 2 ПБУ 18/02 . Так, указывается, что «прибыльным» ПБУ могут не руководствоваться организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность. В первую очередь, это малые предприятия (ч. 4 ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ). Подробнее о категориях лиц, которые могут не использовать в своей работе ПБУ 18/02, мы рассказывали .
Соответственно, иные организации применять ПБУ 18/02 обязаны.
Конечно, те организации, которые освобождены от обязательного применения ПБУ 18/02, могут применять это ПБУ на основе собственного решения, отраженного в .
ПБУ 18 02 - последняя редакция 2018
В 2018 году ПБУ 18/02 применяется в редакции, последняя из которых была утверждена Приказом Минфина от 06.04.2015 № 57н .
Предполагается, что начиная с 01.01.2020 ПБУ 18/02 будет применяться в новой редакции .
Налог на прибыль по ПБУ 18 02 для чайников
Мы указали выше применительно к ПБУ 18 02, кто должен применять стандарт, а как это делать, расскажем ниже.
Плательщики налога на прибыль знают, что и прибыль налоговая - это не одно и то же. Применение ПБУ 18/02 направлено на то, чтобы отражать в бухучете и отчетности различие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток) от налога на налогооблагаемую прибыль (убыток) (п. 1 ПБУ 18/02).
Проводки по ПБУ 18/02 делаются либо по мере возникновения разниц в бухгалтерском и налоговом учете, либо уже при расчете налога на прибыль по итогам отчетного периода или года. Первый вариант распространен тогда, когда учет по ПБУ 18/02 ведется в автоматическом режиме в бухгалтерской программе. При ручном учете расчетов по налогу на прибыль обычно применяется второй вариант.
Простейшие и базовые понятия при применении ПБУ 18/02 - условный расход (УРНП) и условный доход (УДНП) по налогу на прибыль.
УРНП - это условная величина налога на прибыль, исчисленная с бухгалтерской прибыли, а УДНП - с бухгалтерского убытка (п. 20 ПБУ 18/02).
Рассмотрим основы применения ПБУ 18 для чайников с примерами.
Предположим, что по итогам отчетного периода бухгалтерская прибыль организации составила 1 000 000 рублей. Эта сумма соответствует превышению за отчетный период кредитового оборота счета 99 «Прибыли и убытки» (с дебета счетов 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы») над дебетовым оборотом счета 99 в корреспонденции с теми же счетами 90, 91 (). Следовательно, условный расход по налогу на прибыль составит 200 000 рублей (1 000 000 рублей * 20%) и будет отражен так:
Дебет счета 99 - Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчет налога на прибыль» на сумму 200 000 рублей
Если бы у организации был убыток, то делалась бы обратная проводка на условный доход по налогу на прибыль.
УРНП (УДНП) нужно отличать от текущего налога на прибыль (ТНП). ТНП - это налог на прибыль, исчисленный с прибыли, сформированной по правилам налогового учета. Если у конкретной организации разниц между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью в отчетном периоде не было (а такое тоже может быть), то УРНП = ТНП (п. 21 ПБУ 18/02). Но обычно различия есть. И обусловлены они постоянными и временными разницами.
ПНО и ПНА
Рассчитывая налог на прибыль по ПБУ 18/02, после исчисления УРНП (УДНП) нужно определить, есть ли между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью постоянные разницы, т. е. те разницы, которые в будущем не повлияют на бухгалтерскую или налогооблагаемую прибыль (п. 4 ПБУ 18/02).
К примеру, суммы материальной помощи в бухгалтерском учете уменьшают прибыль, а в налоговом учете не признаются в качестве расхода (п. 23 ст. 270 НК РФ , п.п. 4,5 , 11 ПБУ 10/99). Постоянные разницы, умноженные на ставку налога на прибыль, — это постоянные налоговые обязательства (ПНО) (когда из-за постоянных разниц уменьшается бухгалтерская прибыль, а налогооблагаемая прибыль не изменяется) или постоянные налоговые активы (ПНА) (когда из-за постоянных разниц бухгалтерская прибыль увеличивается, а налогооблагаемая не изменяется). Когда возникает ПНА? Например, организация дооценила по рыночной стоимости свои финансовые вложения в виде ценных бумаг. В бухгалтерском учете доход признается, а в налоговом - нет (п. 20 ПБУ 19/02 , пп. 25 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Продолжим наш пример. Организация в отчетном периоде начислила материальную помощь работникам в размере 60 000 рублей. Следовательно, ПНО в сумме 12 000 рублей (60 000 рублей * 20%) будет отражено так (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н):
Дебет счета 99 - Кредит счета 68, субсчет «Расчет налога на прибыль» на сумму 12 000 рублей
ОНО и ОНА
Далее нужно определить временные разницы, из-за которых бухгалтерская и налогооблагаемая прибыль различаются потому, что какие-то доходы или расходы признаются в бухгалтерском учете в этом отчетном периоде, а в налоговом учете в следующем периоде или наоборот (п. 8 ПБУ 18/02). Так возникают отложенные налоговые активы (ОНА) и отложенные налоговые обязательства (ОНО) (п.п.14 , 15 ПБУ 18/02). Рассчитываются ОНА и ОНО как произведение временных разниц на ставку налога на прибыль.
Повторим, ОНА появляются, когда из-за возникших разниц налог на прибыль будет уменьшен в следующих отчетных периодах, а ОНО - если будет увеличен.
Типичный пример - формирование резерва на предстоящую оплату отпусков, когда в налоговом учете такой резерв не создается. Другой пример - использование разных методов амортизации в бухгалтерском и налоговом учете.
Предположим в нашем примере, что в отчетном периоде в организации был создан резерв на оплату отпусков в размере 370 000 рублей. В бухгалтерском учете расходы будут признаны в отчетном периоде, а в налоговом - только по мере ухода работников в отпуск. Следовательно, возникает ОНА в размере 74 000 рублей (370 000 рублей * 20%) (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н):
Дебет счета 09 «Отложенные налоговые активы» — Кредит счета 68, субсчет «Расчет налога на прибыль» на сумму 74 000 рублей
Если в отчетном периоде резерв был частично использован, отражается уменьшение ОНА. К примеру, за счет резерва были начислены отпускные со взносами на сумму 90 000 рублей. Поэтому исчисленный ранее ОНА уменьшится на 18 000 рублей (90 000 рублей * 20%) (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н):
Дебет счета счета 68, субсчет «Расчет налога на прибыль» — Кредит счета 09 на сумму 18 000 рублей
Отложенные налоговые обязательства формируются по кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденции со счетом 68, а уменьшение ОНО показывается по дебету счета 77.
Текущий налог на прибыль (ТНП) с учетом требований ПБУ 18/02 определяется так (п. 21 ПБУ 18/02):
ТНП = УРНП - УДНП + ПНО - ПНА + ОНА - ОНОВ нашем примере предположим, что иных разниц между бухгалтерским и налоговым учетом у организации не было. Следовательно, ТНП составит:
ТНП = 200 000 + 12 000 + 74 000 - 18 000 = 268 000
По итогам произведенных подсчетов субсчет «Расчет налога на прибыль» счета 68 обнуляется:
Дебет счета 68, субсчет «Расчет налога на прибыль» — Кредит счета 68, субсчет «Расчеты с бюджетом» на сумму 268 000 рублей
При этом на субсчете «Расчеты с бюджетом» счета 68 ТНП распределяется между федеральным и региональным бюджетами.
Если по итогам отчетного периода в налоговом учете сформировался убыток, то на величину «налога на прибыль» с налогового убытка отражается ОНА:
Дебет счета 09, субсчет «Убыток» — Кредит счета 68, субсчет «Расчеты с бюджетом»
ПБУ 18/02 и бухгалтерская отчетность
На отчетную дату дебетовое сальдо счета 09 в бухгалтерском балансе организации отражается в составе внеоборотных активов по строке 1180 «Отложенные налоговые активы». А кредитовое сальдо счета 77 показывается в составе долгосрочных обязательств по строке 1420 «Отложенные налоговые обязательства».
Сальдо счета 99, на котором в течение года ведется учет расчетов по налогу на прибыль, участвует в формировании остатка по строке 1370 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
В отчете о финансовых результатах ТНП нужно показать по строке 2410 «Текущий налог на прибыль» и дополнительно заполнить строки (Приказ Минфина от 02.07.2010 № 66н):
- 2421 «в т.ч. постоянные налоговые обязательства (активы)»;
- 2430 «Изменение отложенных налоговых обязательств»;
- 2450 «Изменение отложенных налоговых активов».